Nie jesteś jeszcze zalogowany! logowanie / rejestracja
20 stycznia br, Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o rozstrzygnięcie czy sąd administracyjny orzekając w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany stosować zasadę zakazu rozstrzygania na niekorzyść skarżącego, wyrażoną w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o ile nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności?
Zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. RPO wskazuje, że w 2012 r. w orzecznictwie administracyjnym wykształciły się dwie linie orzecznicze: jedna, odnosząca się do kwestii braku możliwości stosowania zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na interpretację indywidualną oraz druga, wskazująca na konieczność przestrzegania tego zakazu. Wg Rzecznika, zasada zakazu reformationis in peius ma pełne zastosowanie do skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego, uczyniłby to wprowadzając odpowiednie regulacje przy zmianie systemu interpretacji prawa podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia również wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa. Potrzeba ochrony tej zasady nie pozwala przyjąć, że osobom wnoszącym skargi na interpretację indywidualną nie przysługuje – wobec braku jednoznacznego wyłączenia – gwarancja procesowa w postaci zakazu reformationis in peius. Odmienna wykładnia przepisów w tym zakresie wiązałaby się z uznaniem, że stosowanie prawa może stanowić pułapkę dla obywateli, co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami rządzącymi demokratycznym państwem prawnym. Cały wniosek RPO dostępny jest na:
Moim zdaniem zakaz reformationis in peius nie dotyczy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacje zostały w sposób całościowy uregulowane w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. O takim zamiarze ustawodawcy świadczy po pierwsze jego tytuł: „Interpretacje Przepisów Prawa Podatkowego”, po drugie jego treść odnosząca się wyłącznie i całościowo do zagadnień związanych z interpretacjami, a po trzecie wreszcie art. 14h odsyłający do wyraźnie w nim wskazanych innych przepisów Ordynacji, które mają być odpowiednio stosowane w sprawach o interpretację; wśród licznie wymienionych tam przepisów nie znalazł się jednak ten jeden regulujący zakaz reformationis in peius, tj. art. 234 Ordynacji. Z powyższego dość jasno wynika, że ustawodawca podatkowy nie widział niczego niewłaściwego w dokonywaniu ewentualnych zmian interpretacji na niekorzyść podatnika. Mało tego, ustawodawca wprost umocował Ministra Finansów (art. 14e Ordynacji podatkowej) do tego, aby z urzędu zmieniać wydane już wcześniej interpretacje, o ile tylko uzna je za nieprawidłowe (nie obowiązuje więc tutaj także zasada stałości decyzji administracyjnych).
Do podobnych wniosków prowadzi także refleksja nad samą naturą instytucji interpretacji. Ich cechą charakterystyczną jest to, że choć odnoszą się do zaistniałego lub mającego zaistnieć stanu faktycznego, to jednak mają charakter teoretyczny. Analiza prawna dotyczy bowiem wyłącznie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika, w żaden sposób nie weryfikowanego przez organ podatkowy (w sprawie o interpretację nie jest prowadzone postępowanie dowodowe). Przede wszystkim jednak postępowanie interpretacyjne nie ma żadnych realnych skutków (poza pewną gwarancją bezpieczeństwa lub jej brakiem); takie czy inne rozstrzygnięcie do niczego nie zobowiązuje ani podatnika, ani organu, nie powoduje wszczęcia postępowania podatkowego ani definitywnie nie rozstrzyga o zakończeniu ewentualnie wszczętego. Postępowanie interpretacyjne jest zatem zasadniczo teoretyczne, a więc nie ma powodów, aby rozstrzygający je organ odwoławczy czy sąd zobowiązany był miarkować, czy jego punkt widzenia nie pogarsza aby podatnikowi sprawy. Przy dyskusjach teoretycznych większe bowiem znaczenie ma prawda i słuszność niż partykularny interes strony (co innego w postępowaniach podatkowych, gdzie zakaz reformationis in peius jest w pełni uzasadniony wobec całkowicie praktycznych i realnych dla podatnika skutków jego ostatecznego rozstrzygnięcia).
Reasumując, istnienia zakazu reformationis in peius w postępowaniach o interpretacje przepisów prawa podatkowego nie da się udowodnić na gruncie przepisów podatkowych (na gruncie woli ustawodawcy podatkowego). Jeśli NSA uzna wniosek RPO za uzasadniony, to prawdopodobnie możliwe to będzie tylko na wyłącznej podstawie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zakaz reformationis in peius w ustawodawstwie sądowo-administracyjnym).
